Contribuição Previdenciária – Plano de Educação (Graduação e Pós-Graduação)

No âmbito da Receita Federal do Brasil o uso das soluções de consultas tem efeito vinculante no âmbito da Administração Tributária Federal, ou seja, passam a valer para todos os auditores e contribuintes, e para esses, respalda suas ações no cumprimento das obrigações principais e acessórias, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, ressalvado o direito da Fazenda Pública em procedimento de fiscalização verificar seu efetivo enquadramento.

Vale dizer que o contribuinte que agir de acordo com a orientação contida em alguma solução de consulta da RFB estará protegido contra eventual interpretação divergente que algum auditor fiscal queira impor.

No caso da Solução de Consulta nº 10.001 de 2019 a ementa está assim assinalada:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - INTERPRETAÇÃO DA ALÍNEA “t”, § 9º, ART. 28 DA LEI N° 8.212, DE 24 DE JULHO DE 1991.

Os valores custeados pela empresa em benefício de seus empregados, relativos aos programas de graduação e de pós-graduação de que tratam os art. 43 a 57 da Lei n° 9.394, de 1996, integram o salário de contribuição, para fins de incidência das contribuições previdenciárias.

SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 286, DE 26 DE DEZEMBRO DE 2018.

Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, (Código Tributário Nacional - CTN), arts. 109 e 110; Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, arts. 22, I, e 28, I e § 9º, “t”, itens 1 e 2; Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, art. 21, I e II; Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943, art. 458, § 2º, II; Decreto nº 3.048, de 6 de maio de 1999, art. 214, I, § 9º, XIX; Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, art. 22.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

CONSULTA SOBRE DISPOSITIVOS DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INEFICÁCIA.

Não produz efeitos a consulta que não atender aos requisitos legais para a sua apresentação.

Dispositivos Legais: Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, arts. 46, caput e 52, I; Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011, arts. 88, caput e 94, I; Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, arts. 3º, § 2º, III e IV, e 18, I e II.

Esse acima o teor apenas da ementa da resposta à consulta solicitada por um contribuinte, no caso uma Cooperativa de Crédito Mútuo, que efetuou as seguintes perguntas à Administração Pública Federal:

1) Os valores decorrentes de bolsas de estudos concedidas pelo empregador aos seus empregados, no caso de graduações (bacharelados e licenciaturas) e pós-graduações (Latu-Senso e MBA) em geral, exceto a educação profissional tecnológica de graduação e pós-graduação, devem ou não ser tributáveis ao INSS?

2) Os valores decorrentes de bolsas de estudos concedidas pelo empregador aos seus empregados, no caso de graduações (bacharelados e licenciaturas) e pós-graduações (Latu-Senso e MBA) em geral, exceto a educação profissional tecnológica de graduação e pós-graduação, devem ou não ser tributáveis ao IRRF?

A conclusão da RFB à consulta é no seguinte sentido indicando as razões de decidir nos termos da SC Cosit 286/2018:

27. Diante do que se expôs, soluciona-se a presente Consulta respondendo à consulente nos seguintes termos:

27.1 O custo da empresa relativo ao pagamento de educação superior (graduação e pós-graduação) de que trata o Capítulo IV, arts. 43 a 57 da Lei nº 9.394, de 1996, em benefício de seus empregados, integra o salário de contribuição para efeito de incidência de contribuição previdenciária. Vale dizer, esse valor não é alcançado pela exclusão prevista na alínea “t”, § 9º, art. 28 da Lei nº 8.212, de 1991, pelo que se enquadra como valor pago, devido ou creditado a “qualquer título”, conforme previsto no inciso I do art. 28 da Lei nº 8.212, de 1991;

27.2 Os custos relativos aos cursos legalmente denominados de nível básico (inclusive os de educação profissional técnica de nível médio, quando ministrado de modo integrado e articulado com o curso básico, conforme prevê o inciso I do art. 36-B da Lei nº 9.394, de 1996) e aos cursos profissionalizantes de nível superior, de graduação e pós-graduação de que trata o inciso III, § 2º, art. 39 da Lei nº 9.394, de 1996 (e somente esses cursos, dentre os demais cursos superiores), são passíveis de não incidência de contribuição previdenciária nos termos da alínea “t”, § 9º, art. 28 da Lei nº 8.212, de 1991, desde que atendidos os demais requisitos da Lei.

28. Na sequência apresentam-se as perguntas da consulente com as respectivas respostas desta Cosit:

1) Ao conceder uma bolsa de estudos a empregado que deseja fazer faculdade de biologia, por exemplo, que é estranha ao objeto social da empresa, mas sonho de formação de seu empregado, estará sujeita a incidência de contribuição previdenciária sobre tais quantias, ou esta situação estaria excluída da incidência com base no art. 28, § 9º, alínea “t”, da Lei 8.212/91, pelo fato dela prever a incidência da Lei 9.394/96, que abrange o “ensino superior” (o que parece ser o sentido do texto do Decreto 3.048/99, art. 214, § 9º, XIX)? Em caso de conclusão pela incidência, não haveria antinomia normativa com as regras do caput, I, do artigo 214 do Decreto 3.048/99, dos arts 22, I e 28, I, da Lei 8.212/91, do art. 195, inciso I, “a”, da CRFB, arts 109 e 110 do CTN e 458, § 2º, II, da CLT?

28.1 Resposta: Sim, incide contribuição previdenciária sobre valor de custeio efetuado pela empresa, relativo a curso superior estranho ao seu objeto social. E não há antinomia normativa desse entendimento com os dispositivos citados.

2) Somente cursos destinados a capacitação profissional e tecnológica (isto é, aqueles não relacionados a educação básica nos termos do art.21 da Lei 9.394/96), é que deverão estar relacionados as atividades desenvolvidas pela empresa? Ou, ainda, se não estiverem relacionados (exemplo, auxiliar que deseja participar de curso técnico em informática ou mecânica), mas seja foco do interesse do empregado, deverão integrar a base de cálculo da contribuição previdenciária, mesmo gerando antinomia com as regras do caput, I, do artigo 214 do Decreto 3.048/99, dos arts. 22, I, e 28, I, da Lei 8.212/91, do art. 195, inciso I, “a”, da CRFB, arts. 409 e 110 do CTN e art. 458, § 2º, II, da CLT?

28.2 Resposta: Para que os valores relativos a cursos destinados a capacitação profissional e tecnológica dos empregados não integrem o salário-de-contribuição nos termos da alínea “t” do § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212, de 1991, deverão estar relacionados ao desenvolvimento das atividades da empresa. Essa exigência somente se aplica ao curso de educação profissional técnica de nível médio da modalidade subsequente (para quem já concluiu o ensino básico de nível médio), prevista no inciso II do art. 36-B da Lei nº 9.394, de 1996, e ao de educação tecnológica de graduação ou de pós graduação, conforma prevê o inciso III do parágrafo 2º do art. 39 da referida Lei.

3) As disposições do art. 28, § 9º, alínea “t”, item “2”, da Lei 8.212/91 não implicam restrição à exclusão da base de cálculo da contribuição previdenciária, considerando a inexistência de tal requisito pelo art. 214, § 9º, inciso XIX, do Decreto 3.048/99, assim como as regras do caput, I, do artigo 214 do Decreto 3.048/99, dos arts. 22, I, e 28, I, da Lei 8.212/91, do art. 195, inciso I, “a”, da CRFB, arts. 109 e 110 do CTN e art. 458, § 2º, II, da CLT, ou, em contrário, o pagamento em valores superiores ao previsto no dispositivo da “Lei” ensejará incidência?

28.3 Resposta: Conforme se extrai do inciso IV do art. 84 da CF de 1988, o decreto pode ser definido como a exteriorização do poder regulamentar privativo do Chefe do Executivo. Sendo assim, não pode este extrapolar a lei e criar obrigação nela não contida. Contudo, pode a lei criar obrigação não tratada em decreto que a regulamente. Portanto, não há empecilho a que a Lei nº 8.212, de 1991, preconize que o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior, mesmo que o Decreto nº 3.048, de 1999, não trate dessa questão.

No ponto em que a SC trata da parte da graduação e pós-graduação entendo que há equívoco por parte da RFB, pois, apesar da Lei 8.212/91 em seu artigo 28, § 9º na alínea “t” não tratar do tema de ambos tipos de educação na lei de custeio da Seguridade Social, entendemos que pela redação do art. 458 § 2º, II da CLT há essa possibilidade, mas não como norma isentiva.

Para melhor esclarecimento sobre o assunto, por mais que tenha sido considerado o ano de 2008 antes da mudança ocorrida pela Lei 12.513/2011 as razões do voto vencedor do I Conselheiro do CARF Carlos Henrique de Oliveira, no AC 2201-003.654 julgado em 06/06/2017 ilustra bem essa questão, sem grifos no original, verbis:

“Cabe razão à Recorrente. Não há incidência sobre o auxílio­educação no período da autuação. Explico.

Como bem apontado pela Autoridade Lançadora, a Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.711/98, explicita:

"Art. 28. Entende­se por salário­de­contribuição:

I ­ para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição  do  empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;

(...)

§ 9º Não integram o salário­de­contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:

(...)

t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21 da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo;

(...)" (destaques não constam do texto da lei)

Como visto, trata­se de expressa disposição de lei tributária sobre a incidência tributária. Nesse sentido, a  redação  da Lei  nº  8.212/91, trazida pela lei de 1998, é clara em asseverar que:

i) a incidência tributária se dá sobre os valores da remuneração paga ao empregado, assim entendido toda verba de natureza contraprestacional, utilidades habituais, valores percebidos pelo tempo à disposição e também aqueles constantes do contrato de trabalho.

ii) não há incidência quando os valores pagos a título de auxílio educacional não seja substitutivos de parcela salarial e respeitem os limites impostos pelo legislador.

Não obstante o exposto, em 2001, o legislador ordinário, com acerto em minha opinião, alterou a Consolidação das Leis do Trabalho, afastando ­ peremptoriamente ­ a natureza salarial de qualquer parcela paga  sob  esse  título.  Recordemos  o  texto  da  lei trabalhista:

"Art.  458  ­ Além do  pagamento em dinheiro, compreende-se  no  salário,  para todos  os  efeitos legais,  a  alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a empresa,  por  fôrça  do  contrato  ou  do  costume,  fornecer habitualmente  ao  empregado.  Em  caso  algum  será permitido  o  pagamento  com  bebidas  alcoólicas  ou  drogas nocivas.

(...)

§  2o  Para  os  efeitos  previstos  neste  artigo,  não  serão consideradas  como  salário  as  seguintes  utilidades concedidas pelo empregador

I – vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos  empregados  e  utilizados  no local  de trabalho,  para  a prestação do serviço;

II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático;(Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001) (destaquei)

Cristalina  a alteração  da lei trabalhista. Não  há  natureza  salarial  nas  verbas pagas  a  título  de  bolsa  educacional,  qualquer  que  seja  a  sua  forma,  qualquer  que  seja  sua destinação no tocante à formação do trabalhador, ao seu desenvolvimento físico, intelectual, ou moral, consoante nos recorda o dicionário Houaiss quanto à definição do vocábulo educação.

Importante  ressaltar  que  a  lei  tributária,  buscando  seus  limites  na  Carta Fundamental, escolhe a incidência dentro da competência que lhe foi outorgada. Nesse sentido, ao  definir  o  salário  de contribuição  do  segurado  empregado,  a lei  de Custeio  da  Previdência optou pela remuneração.

Tal  conceito,  embora  constante  da  lei  tributária,  não  pode,  nos  termos  do CTN, transbordar os limites do ramo do direito que o instituiu. Outro não é comando emanado dos artigos 109 e 110:

"Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Art.  110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição  Federal,  pelas  Constituições  dos Estados,  ou  pelas  Leis  Orgânicas  do  Distrito  Federal  ou dos  Municípios,  para  definir  ou  limitar  competências tributárias."

Nesse sentido, não  se  pode  admitir  que,  para  o  período  de  lançamento,  se observe  incidência  tributária  sobre  verba  de  natureza  remuneratória,  que  por  expressa determinação  legislativa,  posterior  à  dicção  da  lei  tributária,  teve  o  caráter  remuneratório explicitamente afastado.

Não  há  incidência  tributária  sobre  os  valores,  pagos  pelo  empregador  ao empregado, à título de auxílio­educação, no período do lançamento. 

Verbas inequivocamente destinadas à educação dos segurados empregados, por  expressa  determinação  da  CLT,  não  integram  a  remuneração.  As  contribuições previdenciárias incidem sobre o salário de contribuição e este, para os empregados, é composto pela remuneração auferida. Logo, não há incidência.

De tal afirmação decorre a necessária distinção entre as verbas pagas a título de  bolsa  educação  (levantamento  BO),  e  os  valores  pagos  como  programa  de  incentivo  a projetos  de  pesquisa  e  iniciação  científica  (levantamento  PI),  posto  que  estes  valores  se destinam  a  remuneram  a  prestação  de  serviços  consubstanciada  na  pesquisa  e  iniciação científica,  não  se  enquadrando  no  conceito  de  uma  utilidade,  um  bem,  ofertado  pelo empregador aos seus trabalhadores.

Essas  bolsas,  de  fato,  são  valores  monetários,  pecúnia,  pagos  pelo  trabalho desses profissionais, muitos dos quais possuem vínculo de trabalho com a Recorrente.

Assim, em síntese, se observa das provas dos autos que não há incidência sobre os valores das bolsas de estudo ofertadas enquanto  que  os  valores  pagos  a  título  de programa de incentivo à pesquisa e iniciação científica integram o salário de contribuição.”

Nesse ponto talvez seja o que haverá maior questionamento por parte dos contribuintes pois pela interpretação do órgão fazendário federal, os valores pagos a título de qualquer tipo de valor relativo à educação haverá a incidência tributária da contribuição social previdenciária e deverá integrar a folha de salário.

Contudo, em nenhuma dessas SC tanto a 10.001 e a 826 o órgão fazendário debruçou-se sobre as limitações da Lei 12.513/2011, contudo, entendemos que a necessidade de observação quanto a vinculação do curso com a atividade desempenhada pelo empregado deve subsistir.

Portanto, entendemos que há uma interpretação equivocada por parte da RFB em ao afirmar que há a incidência da contribuição previdenciária, antes ou depois da Lei 12.513/2011, nos valores pagos a título de auxílio educação em relação aos programas de graduação e pós-graduação, na medida em que a Lei 8.212/91 em seu art. 28§ 9º em sua alínea “t” nada faz menção a esse tipo de educação.

No caso entendemos que estão limitados às disposições da Lei 12.513/2011 (lei que traz nova redação a alínea “t” do art. 28, §9° da Lei 8.212/91) apenas os valores relativos a bolsa de estudos à educação básica e educação profissional e tecnológica aos empregados:

t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:(Redação dada pela Lei nº 12.513, de 2011)

1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e (Incluído pela Lei nº 12.513, de 2011)

2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior;

Portanto, os valores pagos a título de graduação e pós-graduação desde que vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa são, na forma do art. 458,§ 2º, II da CLT verbas não incidentes da contribuição previdenciária pois tem natureza de benefícios distribuídos aos empregados e portanto fora do campo de incidência tributária.

Assessoria Técnica.